Представление в налоговый орган по месту постановки на учет налоговых деклараций - установленная законодательством обязанность организаций. Многие из них должны подавать налоговые декларации в виде электронного документа, т.е. использовать для этих целей систему электронного декларирования.

Чтобы подключиться к системе электронного декларирования, организациям необходимо зарегистрироваться в качестве абонента в РУП "Информационно-издательский центр по налогам и сборам", которое осуществляет деятельность по распространению носителей ключевой информации и изданию сертификатов открытых ключей проверки электронной цифровой подписи (ЭЦП) на территории Республики Беларусь и в рамках этой деятельности именуется удостоверяющим центром. Регистрация абонентов производится в соответствии с Регламентом удостоверяющего центра РУП "Информационно-издательский центр по налогам и сборам" (далее - Регламент), который имеет статус договора присоединения.

Исходя из условий Регламента и договора, который РУП "Информационно-издательский центр по налогам и сборам" заключает с организациями, услуга регистрации включает в себя определенную последовательность действий, в том числе генерацию ключей ЭЦП, предоставление абоненту носителя ключевой информации, передачу программного обеспечения и электронных документов, необходимых для работы в инфраструктуре открытых ключей. При этом каждое действие в отдельности не является самостоятельной услугой. Факт оказания услуги подтверждается актом, подписываемым сторонами в день ее оказания. Стоимость программного обеспечения и носителя ключевой информации в стоимости услуги регистрации, указанной в акте, отдельно не выделяется.

Результатом оказания услуги регистрации абонента в рассматриваемом случае является изготовление и выпуск сертификата открытого ключа проверки электронной цифровой подписи (далее - сертификат). Сертификат - это электронный документ, содержащий информацию, подтверждающую принадлежность указанного в нем открытого ключа конкретному абоненту. Срок действия сертификата устанавливается при выборе абонентом соответствующей услуги и может составлять для организаций один или два года.

Расходы на подключение к данной системе организации несут единовременно, а пользоваться ею можно в течение определенного периода.

В бухгалтерском учете имущественные права на компьютерные программы относятся к нематериальным активам. Организации согласно договору о регистрации предоставляется программное обеспечение и неисключительные права на его использование на срок действия сертификата, при этом имущественные права принадлежат РУП "Информационно-издательский центр по налогам и сборам". Кроме того, передача программного обеспечения включается в состав услуги регистрации, поэтому отдельно его стоимость достоверно определить невозможно.

Достоверное определение первоначальной стоимости актива, не имеющего материально-вещественной формы, - одно из условий его признания в качестве нематериального актива. Так как это условие не выполняется, произведенные организацией затраты признаются расходами.

Расходы на регистрацию организации в качестве абонента в системе электронного декларирования связаны с осуществлением текущей деятельности организации. В бухгалтерском учете они включаются в состав управленческих расходов. Организации, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, отражают их на счете 26 "Общехозяйственные затраты" как условно-постоянные косвенные затраты, связанные с управлением организацией, торговые организации - на счете 44 "Расходы на реализацию", затем списывают в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-5 "Управленческие расходы").

Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним. Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены.

Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, они признаются в бухгалтерском учете путем соответствующего распределения между отчетными периодами.

В рассматриваемой ситуации изготовленный в результате регистрации сертификат имеет определенный срок действия (один или два года в зависимости от условий договора). Но обусловливают ли получение доходов в течение этого срока расходы на регистрацию с выпуском сертификата?

Чтобы ответить на данный вопрос, выясним, что законодатель понимает под доходами. Определение доходов приведено в Законе Республики Беларусь от 12 июля 2014 года N 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее Закон № 57-З): доходы - увеличение экономических выгод в течение отчетного периода путем увеличения активов или уменьшения обязательств, ведущее к увеличению собственного капитала организации, не связанному с вкладами собственника ее имущества (учредителей, участников).

Определения активов и обязательств также даны в Законе N 57-З:

- активы - имущество, возникшее в организации в результате совершенных хозяйственных операций, от которого организация предполагает получение экономических выгод;

- обязательства - задолженность организации, возникшая в результате совершенных хозяйственных операций, погашение которой приведет к уменьшению активов или увеличению собственного капитала организации.

На основании приведенных определений можно сделать вывод, что в качестве расходов, обусловливающих получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, могут быть признаны такие расходы, которые приведут к увеличению имущества или уменьшению задолженности организации в этих периодах. Если такую связь определить невозможно или она не существует, то расходы должны быть признаны в момент их возникновения в качестве расходов текущего периода.

Расходы на регистрацию не повлияют на размеры имущества или задолженности организации. Следовательно, эти расходы не обусловливают получение доходов в течение периода действия сертификата. Они признаются расходами в том периоде, когда были фактически осуществлены, независимо от даты проведения расчетов по ним.

Расходы на регистрацию при подключении к системе электронного декларирования связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и не указаны в перечне затрат, не учитываемых при налогообложении. Поэтому они включаются в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) при определении налогооблагаемой прибыли в том же отчетном периоде, на который приходится дата их отражения в составе расходов в бухгалтерском учете (п. 1 и 2 ст. 130 НК).

Организация имеет право принять к вычету сумму налога на добавленную стоимость (НДС) после отражения ее в бухгалтерском учете (а также книге покупок, если учетной политикой организации предусмотрено ведение этой книги) при выполнении двух условий:

- сумма НДС предъявлена организации;

- услуга приобретена (ч. 1 п. 6 ст. 107 НК).

В рассматриваемой ситуации все перечисленные условия выполнены. Следовательно, сумма НДС, предъявленная организации при приобретении ею услуги регистрации, подлежит вычету в размере и на дату, указанные в акте об оказании услуги.

Пример

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Согласно договору производственная организация оплатила РУП│

│"Информационно-издательский центр по налогам и сборам" услуги регистрации│

│абонента с выпуском сертификата и выдачей носителя ключевой информации -│

│797000 руб., в том числе НДС 132833 руб. Срок действия сертификата - два│

│года. Подписан акт об оказании услуги. В бухгалтерском учете следует│

│сделать следующие записи: │

│ │

│┌──────────────────────────────────────────────────┬────────┬────┬──────┐│

││ Содержание операции │ Д-т │ К-т│Сумма,││

││ │ │ │ руб. ││

│├──────────────────────────────────────────────────┼────────┼────┼──────┤│

││Отражена предварительная оплата услуги регистрации│ 60 │ 51 │797000││

│├──────────────────────────────────────────────────┼────────┼────┼──────┤│

││Отражена услуга регистрации в составе │ 26 │ 60 │664167││

││управленческих расходов │ │ │ ││

│├──────────────────────────────────────────────────┼────────┼────┼──────┤│

││Отражена предъявленная сумма НДС │ 18 │ 60 │132833││

│├──────────────────────────────────────────────────┼────────┼────┼──────┤│

││Отражено списание услуги регистрации в составе │90-5 <*>│ 26 │664167││

││управленческих расходов │ │ │ ││

│├──────────────────────────────────────────────────┼────────┼────┼──────┤│

││Сумма "входного" НДС принята к вычету │ 68-2 │ 18 │132833││

│└──────────────────────────────────────────────────┴────────┴────┴──────┘│

│ │

│ -------------------------------- │

│ <*> Учитывается при исчислении налога на прибыль │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

На основании вышеизложенного расходы на регистрацию в качестве абонента для подключения к электронному декларированию признаются в бухгалтерском учете в составе управленческих расходов единовременно в том отчетном периоде, в котором они были фактически совершены, т.е. на дату подписания акта об оказании услуг. В налоговом учете рассматриваемые расходы включаются в затраты, учитываемые при налогообложении, на основании данных бухгалтерского учета.